Αναστολή ΦΠΑ στις οικοδομές (Αρθρο 6 ν.2859/2000)

Ο ΦΠΑ στις οικοδομές  επιβλήθηκε για ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής εκδόθηκε ή αναθεωρήθηκε από την  1η Ιανουαρίου 2006 και  εντεύθεν εφ’ όσον μέχρι την ημερομηνία αναθεώρησης δεν έχουν αρχίσει οι εργασίες κατασκευής.  Επιβάλλεται στην παράδοση ακινήτων τα οποία μεταβιβάζονται από επαχθή αιτία , πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά. Απαλλάσεται η παράδοση σε δικαιούχους απαλλαγής από τον ΦΜΑ κατά την απόκτηση πρώτης κατοικίας.   Η επιβολή του ΦΠΑ δημιούργησε και συγκεκριμένες  υποχρεώσεις στις κατασκευαστικές επιχειρήσεις , δηλαδή:

Δήλωση της έναρξης εργασιών του υποκαταστήματος  με δήλωση μεταβολής εντός 30 ημερών στο μητρώο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. της έδρας της επιχείρησης  , ως ακίνητο του άρθρου 6 του κώδικα ΦΠΑ.

Τήρηση βιβλίου κοστολογίου οικοδομής , διακριτά ανά οικοδομή.

Υποβολή πριν από την πρώτη πράξη μεταβίβασης του εντύπου προυπολογιστικού κόστους της οικοδομής , στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του ακινήτου.

Υποβολή  πριν από κάθε μεταβίβαση της ειδικής δήλωσης ΦΠΑ και καταβολής του φόρου που προκύπτει.
Υποβολή με την ολοκλήρωση της οικοδομής του  εντύπου απολογιστικού  κόστους της οικοδομής , στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του ακινήτου.

 Έκδοση των δελτίων παράδοσης κτισμάτων στους οικοπεδούχους σε περίπτωση αντιπαροχής
 Δήλωση διακοπής του υποκαταστήματος μετά την μεταβίβαση  όλων των ακινήτων.
  Με τις διατάξεις του άρθρου 39 του ν. 4646/2019, τροποποιήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 6, 30, 33, 36, 38 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000) εισάγοντας ΠΡΟΑΙΡΕΤΙΚΟ  καθεστώς αναστολής ΦΠΑ στα ακίνητα του άρθρ. 6.

Σχετική εγκύκλιος η Ε2006/2020

Συγκεκριμένα  προστέθηκε παρ. 4α στο άρθρο 6, σύμφωνα με την οποία, ΜΕ ΑΙΤΗΣΗ  που υποβάλει ο υποκείμενος, δηλαδή η επιχείρηση κατασκευής και πώλησης οικοδομών, αναστέλλεται υποχρεωτικά μέχρι 31.12.2022 η εφαρμογή του ΦΠΑ στα «νεόδμητα ακίνητα» κατά την έννοια των παρ. 1 και 2α του άρθρου 6 και επιβάλλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων. Επομένως, ΜΕ ΤΗΝ ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΠΡΟΙΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ  ΔΟΥ που εκδίδεται επί της αιτήσεως αναστολής του υποκειμένου, χορηγείται αναστολή, η οποία υποχρεωτικά διαρκεί έως 31.12.2022.

Προκειμένου να γίνει δεκτή η αίτηση αναστολής του υποκειμένου πρέπει αυτός να συνυποβάλλει με την αίτησή του κατάσταση με τα «αδιάθετα» ακίνητα, δηλαδή τα ακίνητα που έως το χρόνο της αίτησης αναστολής δεν έχουν πωληθεί ή χρησιμοποιηθεί (ώστε να έχει προηγηθεί αυτοπαράδοσή τους κλπ.). Συνεπώς η αναστολή καταλαμβάνει όλα τα αδιάθετα ακίνητα του υποκειμένου, από όλες τις άδειες οικοδομής που έχουν εκδοθεί και αφορούν είτε ιδιόκτητα ακίνητά του ,  είτε ακίνητα τα οποία ανεγείρει με το σύστημα της αντιπαροχής, μέχρι την αίτηση αναστολής. Επισημαίνεται ότι εφόσον προσκομιστεί από τον υποκείμενο κατάσταση με τα αδιάθετα ακίνητα όπως ορίζεται στην σχετική ανωτέρω Α. 1012/2020 ο προϊστάμενος είναι υποχρεωμένος να χορηγήσει την αναστολή.

Η προθεσμία της αίτησης αναστολής για άδειες εκδοθείσες μέχρι την έναρξη ισχύος των διατάξεων του ν. 4646/2019 είναι έξι (6) μήνες από την έναρξη ισχύος των διατάξεων αυτών, ήτοι έως και τις 12.6.2020  ενώ η προθεσμία της αίτησης αναστολής για άδειες που εκδίδονται από την έναρξη ισχύος των διατάξεων αυτών και εφεξής είναι έξι (6) μήνες από την έκδοση της εκάστοτε άδειας.

Να σημειωθεί ότι ήδη έχει δοθεί παράταση για την υποβολή της αίτησης μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2020 για τις άδειες με χρόνο έκδοσης έως 30/06/2020 , ενώ για τις άδειες από 01/07/2020 και μετά εφαρμόζεται η εξάμηνη προθεσμία από την έκδοση της άδειας.

Σε κάθε περίπτωση η αίτηση αναστολής καταλαμβάνει το σύνολο των αδιάθετων ακινήτων του υποκειμένου από όλες τις οικοδομικές άδειες που έχουν εκδοθεί έως το χρόνο της αίτησης αναστολής. Άδεια που τυχόν εκδίδεται είτε μετά την αίτηση αναστολής και μέχρι την έκδοση της απόφασης αναστολής ,είτε μετά την έκδοση της απόφασης αναστολής δεν καταλαμβάνεται από την αναστολή. Σε περίπτωση που ο υποκείμενος επιθυμεί την αναστολή αυτής της άδειας θα πρέπει να τη ζητήσει εκ νέου.

Οποιαδήποτε μεταβολή στην κατάσταση με τα αδιάθετα ακίνητα θα γίνεται δεκτή μέχρι την παράδοση εκάστοτε ακινήτου με την υποβολή των δικαιολογητικών που τεκμηριώνουν την μεταβολή.

Στις περιπτώσεις που έχει χορηγηθεί απόφαση αναστολής, υπάρχει υποχρέωση δήλωσης μεταβολής στο φορολογικό μητρώο εντός της προθεσμίας των 30 ημερών  από τον χρόνο έκδοσης της απόφασης αναστολής. Για τα ακίνητα για τα οποία έχει χορηγηθεί απόφαση αναστολής, ως είδος εγκατάστασης , θα αναγράφεται «υπό αναστολή ακίνητο του άρθρου 6 του Κώδικα Φ.Π.Α.».

Ειδικά για τις περιπτώσεις αντιπαροχής, η εργολαβία του υποκειμένου στο φόρο κατασκευαστή οικοδομών προς πώληση προς τον οικοπεδούχο, δεν υπάγεται στον φόρο όταν ο υποκείμενος κατασκευαστής έχει υπαχθεί σε καθεστώς αναστολής του φόρου, σύμφωνα με την παράγραφο 4α του άρθρου 6.

Η διάταξη καταλαμβάνει τόσο τα εργολαβικά που έχουν συνταχθεί έως την έναρξη ισχύος των διατάξεων περί αναστολής και για τα οποία ο κατασκευαστής επέλεξε την ένταξή του στο καθεστώς αναστολής ΦΠΑ για τα αδιάθετα ακίνητα, όσο και τα εργολαβικά που συντάσσονται μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων και ο κατασκευαστής επιλέγει την υπαγωγή στο καθεστώς αναστολής ΦΠΑ.

Για τα  αδιάθετα ακίνητα που έχουν υπαχθεί σε καθεστώς αναστολής, το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, το οποίο προσδιορίζεται σύμφωνα με την παρ. 7 του άρθρου 31 του Κώδικα ΦΠΑ, δηλ. ανάλογα με το ποσοστό συνιδιοκτησίας στο οικόπεδο, αναστέλλεται καθ’ όλη τη διάρκεια της περιόδου αναστολής. Επομένως οποιαδήποτε εισροή πραγματοποιήσει ο υποκείμενος για την οικοδομή που είναι σε αναστολή δεν θα εκπίπτει κατά το ποσοστό που αφορά τα αδιάθετα ακίνητα για τα οποία έχει χορηγηθεί αναστολή. Η αναστολή του δικαιώματος έκπτωσης αφορά μόνο τα αδιάθετα ακίνητα του υποκειμένου. Επομένως, αν ο υποκείμενος συνεχίζει να κατασκευάζει οικοδομή από την οποία έχει ήδη πωλήσει κάποια διαμερίσματα ενώ για τα υπόλοιπα της ίδιας οικοδομής που δεν έχουν ακόμη διατεθεί έχει ζητήσει και πάρει την αναστολή, για τις εισροές που πραγματοποιεί μετά την έκδοση της απόφασης Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. και αφορούν τα ήδη πωληθέντα με ΦΠΑ διαμερίσματα συνεχίζει να έχει δικαίωμα έκπτωσης, ενώ για τις εισροές που πραγματοποιεί και αφορούν τα αδιάθετα διαμερίσματα για τα οποία έχει πάρει αναστολή, δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης. Ο προσδιορισμός του εκπιπτόμενου  ή του μη εκπιπτόμενου φόρου γίνεται πάντα με την αναλογία των χιλιοστών του διαμερίσματος επί του οικοπέδου. Σε περίπτωση που τα αδιάθετα ακίνητα για τα οποία έχει χορηγηθεί η αναστολή δεν διατεθούν μέχρι το πέρας της περιόδου αναστολής ( 31/12/2022), τότε παύει η αναστολή του δικαιώματος έκπτωσης και η προθεσμία άσκησής του συνεχίζεται μέχρι τη συμπλήρωση του χρόνου της παραγραφής.

 Η  υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση κατασκευής και πώλησης οικοδομών, η οποία έχει επιλέξει να θέσει τα αδιάθετα ακίνητά της σε καθεστώς αναστολής, έχει την υποχρέωση πριν την παράδοσή τους να διακανονίσει τον φόρο που εξέπεσε για την κατασκευή των εν λόγω ακινήτων. Ο φόρος αυτός προσδιορίζεται με βάση το ποσοστό συμμετοχής της κάθε ιδιοκτησίας στο συνολικό φόρο εισροών, ο οποίος διαμορφώνεται με βάση την πραγματική διάθεση των αγαθών και υπηρεσιών ανά οικοδομή, όπως προκύπτει από το βιβλίο κοστολογίου οικοδομών και όπως αποτυπώνεται στην κατάσταση που υπέβαλε ο υποκείμενος -κατασκευαστής για τα αδιάθετα ακίνητα με την αίτηση αναστολής.

Συνεχίζει να υπάρχει η  υποχρέωση του υποκειμένου να τηρεί το ειδικό βιβλίο κοστολογίου οικοδομών ακόμη και αν βρίσκεται σε καθεστώς αναστολής του φόρου.

Ο προς διακανονισμό φόρος  όπως έχει αποτυπωθεί στην αίτηση αναστολής , καταβάλλεται εφ’ άπαξ  με την υποβολή  έκτακτης δήλωσης ΦΠΑ στην Δ.Ο.Υ. του ακινήτου  κατά τον χρόνο της παράδοσης του ακινήτου υπό αναστολή και σε κάθε περίπτωση ΠΡΙΝ την υποβολή της δήλωσης φόρου μεταβίβασης, γονικής παροχής ή δωρεάς του ακινήτου.

 Ο φόρος που οφείλεται και καταβάλλεται λόγω διακανονισμού καταχωρείται στη δήλωση Φ.Π.Α. της φορολογικής περιόδου που αυτός καταβλήθηκε με αναγραφή του οφειλομένου ποσού στον κωδικό 422 (Λοιπά αφαιρούμενα ποσά) και του καταβληθέντος ποσού στον κωδικό 402 (Λοιπά προστιθέμενα ποσά) του εντύπου της δήλωσης Φ.Π.Α., ανεξάρτητα από τον χρόνο υποβολής της έκτακτης δήλωσης και τον χρόνο παράδοσης του ακινήτου.

 Στην περίπτωση που ο υποκείμενος έχει ενταχθεί σε καθεστώς αναστολής για τα αδιάθετα ακίνητά του και κατά την διάρκεια της αναστολής ανακύψει περίπτωση ιδιοκατοίκησης, παράδοσης σε μη φορολογητέα δραστηριότητα του ιδίου υποκειμένου, μίσθωση, δωρεάν παραχώρηση της χρήσης ή χρησιμοποίηση για οποιονδήποτε σκοπό ξένο προς την επιχείρηση, ο φόρος που οφείλεται για τον διακανονισμό της έκπτωσης που έχει πραγματοποιηθεί περιλαμβάνεται στην δήλωση ΦΠΑ της περιόδου που πραγματοποιείται η παράδοση κατά τα ανωτέρω, στην οποία δήλωση καταχωρούνται τα ποσά των διακανονισμών των εκπτώσεων στον κωδικό «422 – λοιπά αφαιρούμενα ποσά».

Τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο που έχει σχηματιστεί έως την υπαγωγή σε αναστολή δύναται να ζητηθεί προς επιστροφή σύμφωνα με την ισχύουσα διαδικασία περί επιστροφής ΦΠΑ.

Πρακτικά αυτό σημαίνει ότι  ο ΦΠΑ που διακανονίζεται ή δεν εκπίπτει από την αίτηση αναστολής και μετά  θεωρείται δαπάνη για την κατασκευαστική επιχείρηση και βαρύνει το κόστος  κατασκευής.